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應對經濟數字化: OECD加快更新利潤分配規則

作者:陳琍

中國將既是經濟數字化市場大國又是輸出大國。在審視相關方案時,應著眼長遠,持中立態度,注重方案的合理性和可持續性,使其既能解決現階段征稅問題,又有應對未來發展的空間。

為了應對經濟數字化對國際所得稅規則的挑戰,近年來,經濟合作與發展組織(OECD)開展相關工作的步伐明顯加快。2019年6月9日在日本福岡召開的20國集團(G20)財長和央行行長會議上,《工作計劃——旨在製定應對經濟數字化稅收挑戰的共識解決方案》(以下簡稱《工作計劃》)獲得通過。

按照《工作計劃》,2019年6月~2019年底是方案起草和評估的關鍵時段,2020年將形成最終方案。目前,OECD正在尋求達成更加簡化、便於操作的融合方案。在此關鍵節點,為了推動形成公平合理可持續的國際所得稅規則,促進全球經濟數字化向縱深發展,有必要對OECD起草方案的進展密切跟蹤和深入研究評估,並提出相關建議。

新利潤分配規則方案的最新進展

OECD有關新利潤分配規則的最新進展主要體現在以下兩個層麵:

《工作計劃》提出的新利潤分配規則方案。

一是改良後的剩餘利潤分配法。即把跨國公司集團非常規利潤的一部分分配給市場管轄區,這部分非常規利潤是指能夠反映在市場管轄區創造的、但不被現行利潤分配規則認可的價值的利潤。包括四個步驟:確定擬進行分配的利潤總額;使用現行轉讓定價方法或其他約定的簡化方法把利潤總額劃分為常規利潤和非常規利潤;使用現行轉讓定價方法,或者基於資本支出、未來收入預測、非常規總收入的固定百分比等其他替代方法確定應歸屬於新征稅權(需要進行重新分配的征稅權)範圍的非常規利潤;使用相關辦法把歸屬於新征稅權的非常規利潤分配給相關市場管轄區。

二是部分分配法。包括:製定並評估適用部分分配法的非居民實體或集團的利潤額的計算方法,可以考慮使用集團整體利潤率;確定計算利潤額所依據的財務會計製度和方法;確定相關利潤分配公式的要素,如雇員、資產、銷售額、用戶等;使用利潤分配公式把相關利潤分配給市場管轄區。

三是基於分銷的方法。包括:製定計算應歸屬於市場營銷、分銷及用戶相關活動的利潤基準額的相關規則;評估上述利潤基準額是否需要、如何根據跨國公司集團整體利潤率及其他因素調整,把常規利潤和非常規利潤的一部分有效地分配給市場管轄區,需要考慮如何解決成本可能不是衡量所創造價值的合適指標的問題;評估利率基準額是否可以作為市場管轄區應該獲得的最小或者最大利潤額(回報);評估如何將調整後的利潤額或回報適用於相關集團在市場管轄區沒有稅收存在的地方。

三種方案均須與現行轉讓定價製度相協調,避免導致雙重征稅和雙重不征稅。

近期提出的融合方案。

融合方案是OECD對前期提出的相關方案的融合,主要包括三方麵內容:一是可能采用簡化公式確定應向市場國分配的剩餘利潤。比如,應歸屬於市場國的全部剩餘利潤=企業集團全球收入×(集團利潤率-集團常規利潤率)×向市場國分配的比例。此處關鍵在於如何確定集團的常規利潤率以及向市場國分配的比例。二是確定一定的市場國利潤回報率作為安全港。為了有效限製企業利用有限風險分銷商轉移利潤,擬針對企業在市場國的營銷、分銷等功能和活動,確定企業應歸屬於市場國的利潤率,若低於此規定利潤率,則對企業實施轉讓定價調整。此處關鍵在於如何確定作為安全港的利潤率。三是確定企業基本功能和活動外應歸屬於市場國的利潤回報。考慮使用轉讓定價規則進行確定,如果發生爭議,適用強製仲裁條款。此處關鍵在於如何界定企業基本功能和活動以外的功能和活動,以及強製仲裁如何實施。

製定新利潤分配規則應堅持的原則

中立原則。從現階段情況看,有的國家如美國,主要是經濟數字化的輸出國,有的國家如英國等歐盟國家,主要是經濟數字化的輸入國。但是,這種格局會隨著經濟數字化的進一步發展發生變化,經濟數字化程度較高的國家會成為既是經濟數字化的輸出國,又是輸入國。從中國情況看,中國傳統企業輸出的商品和服務較多,數字化企業輸出的商品和服務較少;國外傳統企業向中國輸入的商品和服務較多,國外數字化企業向中國輸入的商品和服務較少。從今後的發展趨勢看,中國數字化企業輸出的商品和服務將逐漸增多,如果中國對國外數字化企業開放市場,國外數字化企業向中國輸入的商品和服務也會逐漸增多。無論是當前還是今後,中國都既是市場大國又是輸出大國。任何一個國家在審視相關方案時,都應著眼長遠,持中立態度,既不能偏向市場國也不能偏向輸出國。

中性原則。避免阻礙經濟數字化發展和扭曲企業決策。新利潤分配方案的適用範圍應比較廣泛,且動態可調,保證數字化程度不同的企業進行相同或類似的經濟活動時,能夠適用相同的利潤分配規則,據此繳納合理的稅收。尤其是不能對數字化程度高的企業造成歧視,導致逆向淘汰。

簡化原則。簡單易行的規則有利於達成全球共識,降低征納雙方成本。新的利潤分配規則必須簡明且確定,保證納稅人能夠充分理解並在事前預期稅務後果,使征納雙方成本最低化。同時,不能單純追求簡化,必須建立在一定的理論基礎之上。規則要具有合理性和可持續性,既能解決現階段征稅問題,又有應對未來發展的空間。

製定新的利潤分配規則的建議

綜合考慮經濟數字化條件下國家層麵、企業層麵的各種因素以及中國實際,筆者建議采用“現行轉讓定價調整方法+公式分配法”的形式建立新的利潤分配規則。

應以現行轉讓定價調整方法為基礎。

獨立交易原則作為現行轉讓定價審核、調整的核心原則,長期以來被各國普遍承認和接受,基於此建立起來的現行轉讓定價調整方法有理論基礎。為避免對現行國際稅收規則衝擊過大,應最大限度使用現行轉讓定價調整方法,隻在現行轉讓定價調整方法難以有效進行相關利潤分配的環節使用其他方法。

一是采用成本加成法、再銷售價格法等傳統轉讓定價方法來確定企業日常生產、銷售等經營活動的常規利潤。二是采用利潤分割法對應歸屬於無形資產的剩餘利潤(非常規利潤)進行分配。歸屬於無形資產的剩餘利潤可以考慮按照投入的成本或者其他因素按比例在貿易型無形資產和營銷型無形資產之間分配。需要強調的是,企業對數據的采集、算法和算力是企業擁有的信息通信技術,可以屬於貿易型無形資產。三是由於對歸屬於營銷型無形資產的剩餘利潤難以用現行轉讓定價調整方法進行分配,可以考慮用下述的公式分配法作為替代方法。

應把公式分配法作為重要補充。

為了解決現行轉讓定價調整方法沒有考慮用戶參與數據對價值創造的貢獻,導致用戶所在管轄區沒有獲得相應征稅權的問題,可以采用公式分配法把歸屬於商標、商品名稱、客戶名單、客戶關係、客戶數據等營銷無形資產的剩餘利潤進行再分配。

第一步,確定一個各國共同適用的數據提供商或者消費者數據庫獲得的平均利潤率,按此計算出所有用戶所在管轄區可以獲得的剩餘利潤,其餘剩餘利潤歸屬於開展營銷活動的企業所在國。第二步,將歸屬於用戶所在管轄區的剩餘利潤按各管轄區的銷售額占總銷售額的比例在各用戶所在管轄區分配。值得注意的是,上述各用戶所在管轄區是指企業提供商品和服務的所有管轄區,無論企業在該管轄區是否有常設機構,同時包括企業所屬的居民國。因為企業所屬的居民國,往往是企業商品和服務銷售的最大市場,居民國市場的用戶參與數據對企業的剩餘利潤有貢獻,因此,企業居民國理應得到合理份額的征稅權,這種分配方式對於經濟數字化輸出國和輸入國都更為公平合理。

合理界定用戶參與數據對價值創造的貢獻。

從OECD《公眾谘詢文件》提出的用戶參與、營銷型無形資產和顯著經濟存在三大提案,以及《工作計劃》中提出的改良後的剩餘利潤分配法、部分分配法和基於分銷的方法可以看出,各國就“用戶參與數據創造了價值”基本達成了共識。但是,在“用戶參與數據在價值創造中到底發揮了多大作用”這個問題上還存在較大爭議。我們認為,用戶參與數據實際上是通過“用戶提供的原始數據+企業對數據的采集、算法和算力”的形式創造價值,上述兩方麵因素缺一不可。用戶參與數據創造的價值中,企業對數據的采集、算法和算力發揮了更大作用,企業擁有的數據采集、算法和算力等營業性無形資產應分配到剩餘利潤中大部分利潤;而用戶所在的轄區隻是被動形成了相關數據,隻能分配到相當於當地數據提供商或者消費者數據庫獲得的利潤的剩餘利潤。從這個角度考慮,在製定新的利潤分配規則時,考慮確定一個各國共同適用的數據提供商或者消費者數據庫獲得的平均利潤,並按此計算出所有用戶所在管轄區可以獲得的剩餘利潤。

(作者係國家稅務總局稅收科學研究所研究員)

編輯:張瑜

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